Is Polish GAAR Compatible with the Directive 2016/1164 (ATAD)?

Open Access

Abstract

Poland has had a GAAR in force since 15 of July 2016. In substantive terms, the conditions for ignoring an arrangement (i.e. ignoring the effectiveness of a transaction or series of transactions) in Poland are similar to solutions that can be found in other countries' GAARs, particularly when considering rules enacted in recent years. Recently an attempt at creating a normative model of GAAR has been undertaken by the European Union. A milestone in the unification of European standards for combating tax avoidance – including at the general level, i.e. through a general anti-avoidance rule – is the Council Directive laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market 2016/1164 of 12 July 2016. The Directive establishes inter alia the obligation to introduce a GAAR to the tax systems of the Member States and provides for a model regulation. In accordance with Art. 11 of the Directive, Member States are obliged to apply the ATAD, including the EU GAAR, with effect from 1 January 2019. Thus, from the present-day perspective ATAD is the key normative model that should be used in comparisons with Polish legislation in effect. While it is true that such a rule is in effect in Poland, the question remains of whether it accurately reflects the model provided for by the Directive. It should be stated that the Polish rule essentially fulfils the requirements set out by the Directive. All the criteria provided for in Art. 119a GTA applied in defining tax avoidance are, in the Author's view, aligned with the criteria set out in Art. 6 ATAD. Certain doubts can arise as, according to Article 119b of the GTA, the Polish GAAR shall not apply if the tax benefit obtained or intended to be obtained by a taxpayer does not exceed PLN 100,000 (approx. 27,500 USD) during the settlement period, or in the case of taxes that are not settled periodically, if the tax advantage from the arrangement does not exceed PLN 100,000. It should be noted that ATAD does not provide for a minimum threshold below which a State would not be under an obligation to combat tax avoidance. However, we may probably assume that the threshold in the Polish legislation has been set at such a low level that we may consider the Polish legislator to have achieved the objective set by the Directive. Article 6 of the ATAD holds that Member States may ignore an arrangement or series of arrangements if they have been put into place 'for the main purpose or one of the main purposes' to obtain a tax benefit defeating the object or purpose of the applicable tax law. The key phrase is 'the main purpose or one of the main purposes'. Following in the footsteps of the Commission Recommendation 2012, the Polish legislator has declared in Art. 119a § 1 of the GTA that the GAAR is applicable when the taxpayer has acted 'primarily' in order to obtain a tax benefit (…)". In Art. 119d GTA 'primarily' is defined entirely consistent with 4.6. of the Commission Recommendation 2012 but the question is, whether Art. 119a GTA is in line with Art. 6 ATAD as well. This issue is analysed more closely. In the Author's opinion, the conclusion that the requirement as to the purpose of the arrangement as provided for by 119a § 1 GTA is incompatible with the Directive would be hasty and excessive. ; Czy polska klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) jest zgodna z Dyrektywą Rady 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. (ATAD) ? Norma, którą można uznać za "klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania", jest na świecie bardzo rozpowszechnionym elementem systemów prawnych. Stosowane w tym zakresie nazewnictwo (terminologia) nie jest w pełni jednolite , jednak w regulacjach obecnych w różnych systemach prawnych można rozpoznać elementy charakterystyczne dla GAAR, przesądzające o tym, że mamy do czynienia z normą tego właśnie typu. Kluczowym elementem klauzuli jest określenie przesłanek, które pozwalają organowi podatkowemu zakwestionować skuteczność podjętej(-ych) przez podatnika czynności. Polska klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania zawarta w Dziale IIIA Ordynacji podatkowej (art. 119a i nast.) ma wszelkie cechy charakterystyczne dla klauzul współcześnie występujących na świecie. Przypomina zwłaszcza te, które były wprowadzane stosunkowo niedawno (jak brytyjska czy indyjska). Mimo iż ten typ normy jest na świecie rozpowszechniony, to nie ma jednego uniwersalnego modelu normatywnego, który powtarzałby się w różnych państwach. Próba stworzenia uniwersalnego modelu normatywnego klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania została podjęta w Unii Europejskiej. Istotnym dokumentem było Zalecenie Komisji z 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego (2012/772/UE), obecnie zaś wzorzec obowiązujący dla Państw Członkowskich (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) wprowadza Dyrektywa Rady 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (tzw. ATAD). Artykuł poświęcony jest analizie zgodności polskiej klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania z wymogami wynikającymi z Dyrektywy. Autorka skupia uwagę zwłaszcza na celu czynności jako na jednej z kluczowych przesłanek decydujących o tym, czy dana czynność może zostać uznana za unikanie opodatkowania. W Zaleceniu z 2012 r. cel czynności – jako przesłanka zastosowania klauzuli – dookreślony był nieco inaczej niż w Dyrektywie z 2016 r., przynajmniej jeśli chodzi o jego dosłowne, literalne brzmienie. I tak w świetle Dyrektywy do zastosowania klauzuli ma wystarczać, jeśli głównym lub jednym z głównych celów czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej. W polskiej klauzuli przesłanka ta jest określona węziej – aby czynność mogła być uznana za unikanie opodatkowania, musi być podjęta "przede wszystkim" w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Mimo iż na pierwszy rzut oka widać pewną różnicę między polską klauzulą a Dyrektywą, to jednak Autorka jest zdania, że wniosek o jej niezgodności z Dyrektywą byłby zbyt pochopny. Zwraca uwagę na to, że większość klauzul obowiązujących w państwach Unii Europejskiej, jeśli w ogóle odnosi się do przesłanki "celu", to czyni to podobnie jak polski przepis. Dalej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zdaniem Autorki także wydaje się wynikać, że do stwierdzenia, iż miało miejsce nadużycie prawa podatkowego (a na tej koncepcji oparty jest wzorzec klauzuli zawarty w Dyrektywie z 2016 r.) – nie wystarcza, gdyby cel podatkowy był jednym z wielu głównych celów podatnika. Autorka wskazuje też na raczej spokojną – jak dotychczas – reakcję innych Państw Członkowskich, które nie podjęły na razie gorączkowych prób ścisłego dostosowania brzmienia swoich klauzul ogólnych do literalnego brzemienia art. 6 Dyrektywy z 2016 r. (w odniesieniu do przesłanki celu). Także w zagranicznej literaturze przedmiotu klauzule obowiązujące w poszczególnych państwach są raczej oceniane jako zgodne z Dyrektywą, nawet jeśli ich brzmienie nie odzwierciedla precyzyjnie treści art. 6 ATAD.